Les sanctions en cas d’opposition d’un contrôle fiscal seraient-elles inconstitutionnelles ?

Publié le 22 Fév, 2022

Par décision du Conseil d’État du 8 février 2022, une nouvelle Question Prioritaire de Constitutionnalité(QPC) a été transmise au Conseil Constitutionnel. Cette question porte sur la constitutionnalité des dispositions de l’article 1732 du Code Général des Impôts (CGI), lesquelles, selon le requérant, porteraient atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution et notamment au principe de nécessité et de proportionnalité des délits et des peines.

La combinaison de l’article 1732 et 1746 du CGI amène en effet le contribuable à pouvoir subir 1) une amende fiscale de 100du montant imposé et 2) une amende pénale de 25 000 € et en cas de récidiveà une peine de six mois d’emprisonnement.

N’y-a-t ’il donc pas là une double sanction pour un même fait (non bis in idem) ?

C’est à cette question que devront répondre les sages. Néanmoins, la jurisprudence du Conseil nous permet déjà de nous avancer sur la réponse qui pourrait être donnée.

L’origine de la question : l’opposition à un contrôle fiscal

C’est suivant une opposition à un contrôle fiscal qu’un contribuable s’était vu condamné, en plus d’une amende pénale, à l’amende fiscale prévue au a) de l’article 1732 du CGI, à savoir :

« L’application d’une majoration de 100 % aux droits rappelés ou aux créances de nature fiscale qui doivent être restituées à l’État »

Le contrôle fiscal est une procédure dirigée par l’administration fiscale qui a la réputation d’être très intrusive et répressive. C’est une réalité, et souvent un moment traumatisant pour les personnes qui en subissent le déroulé, qu’elles soient des professionnels ou des particuliers.

Le contrôle fiscal des entreprises se fait par la mise en œuvre de la « vérification de comptabilité », et celui des particuliers par le « contrôle des particuliers en matière d’impôt sur le revenu ». À l’issue de ce contrôle, l’administration pourra retenir une rectification de la situation fiscale qui se caractérise par 1) le rehaussement de l’imposition 2) assortie d’un intérêt de retard, et éventuellement 3) d’une sanction fiscale 4) qui peut être suivie d’une sanction pénale.

Plusieurs finalités qui peuvent être très importantes mais qui dépendent en grande partie du comportement du contribuable.

Certains se rassureraient, ou tente de rassurer, en rappelant que le contrôle fiscal reste très encadré par des garanties procédurales, notamment celles prévues dans le Livre des Procédures Fiscales (LPF).

D’autres seraient moins calmes et, alors poussés par la rébellion fiscale, se rendraient coupables d’opposition au contrôle fiscal.

S’opposer à un contrôle fiscal est un acte fortement sanctionné par l’article 1732 du CGI qui autorise l’administration fiscale à taxer d’office le contribuable dont l’impôt est majoré de 100%. C’est ce que l’administration a d’ailleurs fait dans le cas de la question qui est soumise au Conseil constitutionnel.

Bon à savoir : la procédure de taxation d’office est une procédure de rectification non contradictoire dès lors qu’il n’a pas été possible pour l’administration fiscale d’établir un dialogue normal avec le contribuable permettant l’exercice du contrôle fiscal. C’est donc une procédure unilatérale mais dans laquelle l’administration est tenue d’indiquer la méthode qu’elle a suivie pour reconstituer le bénéfice ou le chiffre d’affaires et notifier au contribuable les conséquences financières des rectifications envisagées. Seul le recours contentieux devant les tribunaux est autorisé au contribuable qui a subi une taxation d’office.

L’objet de la question : la nature juridique des sanctions fiscales

Dans le cadre du contrôle et du contentieux fiscal les sanctions peuvent être de deux ordres :

  • Administratives, ce sont les sanctions fiscales à proprement parler ;
  • Pénales, sanctions prononcées par le juge pénal dans le cas de délit pénal telle que la fraude fiscale;

Quelle est donc la validité de ce cumul de procédure et de sanction ? 

En effet, il est constant et reconnu par les hautes instances telles que la CEDH que les sanctions fiscalesparticipent de la matière pénale au sens large car elles constituent une accusation en matière pénale au sens de l’article 6, §1 de la Convention européenne des droits de l’Homme.

La jurisprudence du Conseil constitutionnel reconnait de la même façon que les pénalités d’assiette sont des mesures ayant le caractère de punition devant respecter les principes de légalité, nécessité, proportionnalité et individualisation des peines.

Il y a donc une véritable problématique quant au cumul de sanctions dont la nature juridique est très proche.

Mais, lors de deux précédentes QPC, notamment celle de l’affaire Cahuzac, le Conseil Constitutionnel a validé l’application cumulée des sanctions fiscales et pénales

Ce cumul ne méconnaitrait donc pas le principe de proportionnalité des délits et des peines dès lors que le montant global des sanctions prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues.

En outre, et suivant l’application qui a été faite de cette interprétation par la Cour de cassation dans sa jurisprudence, c’est au juge pénal que revient la charge de décider si le cumul d’une sanction fiscale et d’une sanction pénale est possible au regard de du degré de gravité des faits

La sanction pénale est perçue comme avant tout complémentaire à la sanction fiscale, et cette peine ne trouverait à s’appliquer qu’en tenant compte du montant des droits fraudés et des agissements du contribuable.

Dans le cas de la QPC transmise par le Conseil d’État le 8 février 2022, c’est l’amende fiscale prévue à l’article 1732 du CGI qui est visée en priorité. La sanction pénale ne serait-elle pas finalement principale par rapport à la sanction fiscale ?


Il y a là une tentative de faire interpréter que la sanction fiscale paraîtrait disproportionnée eu égard à la sanction pénale qui est déjà subie par le contribuable.

Or, bien qu’ils puissent être entendu que le juge pénal doit faire preuve d’une personnalisation des peines qu’il entend prononcer dans le cadre de son office, il n’en demeure pas moins que la sanction fiscale reste une peine qui vient sanctionner un comportement irrégulier bien spécifique du contribuable par rapport aux règles de perception de l’impôt. La sanction pénale vient quant à elle sanctionner un comportement frauduleux qui constitue un délit

Le Conseil Constitutionnel aura d’ailleurs sûrement cette lecture en ce qu’il ne faut pas oublier que derrière le contentieux fiscal ce sont les intérêts financiers de l’État qui sont protégées et que l’exigence d’efficacité nécessite le besoin de sanctionner ceux qui ne jouent pas avec les règles du jeu fiscal.

Cette conception reste en outre largement admise d’ailleurs pour justifier des ruptures d’égalité entre contribuable pour qu’existent de véritables sanctions tant dissuasives que répressives.

À moins d’un revirement de jurisprudence du Conseil constitutionnel, la réponse donnée à la QPC sera en accord avec un cumul des sanctions fiscales et pénales.

En dehors de cette procédure, il reste à noter que la faute originelle du contribuable réside dans son opposition au contrôle fiscal, comportement sanctionné sévèrement qui aurait pu être évité avec l’appui d’un avocat fiscaliste qui aurait maîtrisé le déroulement du contrôle et aurait eu l’occasion d’en atténuer les conséquences au moins pécuniaires.

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